Vergi uygulamasında mükellefiyetin belirlenmesi bakımından temel hareket noktası, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesidir. Bu anlayışın önemli yansımalarından biri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen “Vergi Ehliyeti” hükmüdür. Anılan maddenin birinci fıkrasında, “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir.” hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenleme, vergi hukukundaki mükellefiyet kavramının özel hukukta yer alan fiil ehliyeti kavramından bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Başka bir ifadeyle, kişinin medeni hukuk bakımından bir işlemi kendi başına yapabilme yeterliliğinin bulunmaması, vergiyi doğuran olayın kendi şahsında gerçekleşmesi halinde mükellefiyetin doğmasına engel değildir. Örneğin küçük veya kısıtlı bir kişi adına kayıtlı bir taşınmazın kiraya verilmesi sonucunda kira geliri elde edilmesi halinde, ilgili vergi kanunlarında öngörülen şartların bulunması durumunda vergisel yükümlülük doğabilecektir. Burada mükellefiyetin varlığı ile vergiye ilişkin ödevlerin kimin tarafından yerine getirileceği birbirinden ayrılmalıdır. Vergisel ödevler, ilgili mevzuat çerçevesinde kanuni temsilci tarafından yerine getirilebilir. Bu yaklaşımın temelinde, vergi hukukunda ekonomik gerçekliğin esas alınması bulunmaktadır. Vergilendirme açısından önemli olan, kişinin medeni hukuk anlamında ehliyet sahibi olup olmadığı değil, kanunda vergiyi doğuran olay olarak kabul edilen durumun gerçekleşip gerçekleşmediğidir. Yasak Faaliyetlerin Vergilendirilmesi VUK’un 9. maddesinin ikinci fıkrası ise uygulama bakımından dikkat çekici başka bir düzenleme içermektedir. Buna göre, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması, mükellefiyet ve vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Bu hüküm ilk bakışta tartışmalı görünse de temel amacı oldukça açıktır: Hukuka aykırı bir faaliyetin, sırf hukuka aykırı olması nedeniyle vergi sisteminin tamamen dışında bırakılmasının önüne geçmek. Örneğin kanunen yasaklanmış bir faaliyetten ekonomik bir kazanç elde edilmesi halinde, söz konusu faaliyetin hukuka aykırı olması, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği gerçeğini kendiliğinden ortadan kaldırmaz. Vergi hukuku bakımından öncelikle ekonomik bir değer veya kazanç elde edilip edilmediği ve ilgili vergi kanununda vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği değerlendirilir. Burada özellikle vurgulanması gereken husus, vergilendirmenin faaliyetin hukuken meşru kabul edildiği anlamına gelmediğidir. Bir faaliyetin vergilendirilmesi, o faaliyete izin verildiği veya devlet tarafından hukuka uygun görüldüğü sonucunu doğurmaz. Faaliyetin niteliğine göre uygulanabilecek idari, cezai veya diğer hukuki yaptırımlar ayrıca değerlendirilir. Yargı Kararlarının Yaklaşımı Danıştay kararlarında da VUK’un 9. maddesinde yer alan bu ilkenin, vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliğinin esas alınması bakımından önem taşıdığı görülmektedir. Danıştay’ın konuya ilişkin değerlendirmelerinde, Gelir Vergisi Kanunu bakımından gelirin elde edilip edilmediğinin esas olduğu ve kişinin ehliyet durumunun vergilendirme bakımından belirleyici olmadığı; ayrıca vergiyi doğuran olayın yasaklanmış olmasının da tek başına vergilendirmeye engel oluşturmayacağı ifade edilmiştir. (Danıştay) Bu yaklaşım, vergi sisteminin temel mantığı açısından da önemlidir. Aksi bir uygulama, hukuka aykırı bir faaliyetten gelir elde eden kişinin, faaliyetinin yasak olması nedeniyle vergilendirilmemesi sonucunu doğurabilecek; buna karşılık aynı veya benzer ekonomik sonucu hukuka uygun yollarla elde eden kişi vergi ödemek durumunda kalabilecektir. Böyle bir sonuç ise vergilendirmede eşitlik ve adalet ilkeleri bakımından sorun oluşturacaktır. Uygulamada Dikkat Edilmesi Gereken Husus VUK’un 9. maddesi uygulanırken yalnızca faaliyetin hukuki niteliğine bakılması yeterli değildir. Öncelikle ilgili vergi kanunu kapsamında bir vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespit edilmesi gerekir. Daha sonra mükellefin veya sorumlunun kim olduğu, vergi matrahının nasıl belirleneceği ve vergisel ödevlerin kim tarafından yerine getirileceği ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirilmelidir. Bu yönüyle VUK’un 9. maddesi, tek başına bir vergi tarhiyatı nedeni olmaktan ziyade, mükellefiyetin belirlenmesinde yol gösterici temel bir ilke niteliğindedir. Sonuç ve Değerlendirme Sonuç olarak VUK’un 9. maddesi, vergi hukukunda mükellefiyetin kişilerin medeni hukuk anlamındaki ehliyetlerinden bağımsız olduğunu ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinin esas alınması gerektiğini ortaya koymaktadır. Aynı şekilde, kanunlarla yasaklanmış bir faaliyetin vergilendirme dışında tutulması da mümkün değildir. Buradaki temel yaklaşım, hukuka aykırı faaliyetin korunması değil, ekonomik sonuç doğuran bir olayın vergi sistemi bakımından yok sayılmasının önlenmesidir. Dolayısıyla vergi incelemelerinde ve vergisel değerlendirmelerde, “faaliyet hukuka uygun mudur?” sorusundan önce veya bunun yanında, “vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş midir ve ekonomik bir değer elde edilmiş midir?” sorularının cevaplandırılması önem taşımaktadır. VUK’un 9. maddesi bu bakımdan, vergi hukukunda ekonomik gerçekliğin ve vergiyi doğuran olayın önceliğini ortaya koyan temel düzenlemelerden biri olarak değerlendirilmelidir.